הסדרי המיסוי בקרן גידור

קרן גידור היא שותפות מוגבלת לצרכי השקעה בנכסים פיננסים, הקרן פועלת על פי אסטרטגיית השקעה של מנהל הקרן.

קרן הגידור נהנית מחופש יחסי בניהול הקרן לעומת אחותה קרן נאמנות .

על רקע חששם של השותפים המוגבלים בקרן נוצר הצורך בהסדרי מיסוי (רולינג ) , על אף מעמדם הפסיבי של המשקיעים תסווג הכנסתם מהקרן כהכנסה מעסק .כמו כן נוצר הצורך לפטור מניכוי מס במקור לפעילות השותפות ,ושל העידר יכולתם של השותפים לשקף בדוחותיהם את חלקם בכל אחת ואחת מפעולות הקרן .

ככלל הסדרי המס הניתנים כיום לקרנות גידור דומה במהותו למנגנון המס של קרן נאמנות פטורה .

בהתאם להסדר קרן הגידור תהיה פטורה ממס ואף תיהנה מפטור מניכוי מס במקור עם זאת קרן הגידור סובלת משני חסרונות בולטים לעומת אחותה קרן נאמנות פטורה .

החיסרון הראשון נוגע לעיתוי תשלום המס -בעוד שבקרן נאמנות פטורה יידחה תשלום המס עד למועד מכירת קרן הנאמנות הרי שבקרן גידור מחויב המשקיע במס בתום כל שנה על עליית ערך חלקו בקרן הגידור , אף אם לא מכר .

חיסרון זה יוצר מחויבות של מנהל הקרן לבצע מידי שנה שערוך לנכסי הקרן לחלק רווחים בכדי לאפשר למשקיעים לשלם את המס על עליית הערך .

החסרון השני נוגע לשיעור המס החל על משקיע פסיבי שעומד על 30% מהרווח הריאלי .במקום שיעור מס רגיל של 25% .

תוספת מיסוי זו משולמת כביכול בתמורה לקביעה שבבסיס הסדר המס שלפיה לא תסווג הכנסתם של השותפים המוגבלים בקרן כהכנסה מעסק .

תוספת מס זו חלה גם על הכנסתו של חבר בני אדם שהוא אדיש כביכול לסיווג הכנסתו עסקית או הונית .

(בשני המקרים ישלם 25% ).

תספת המיסוי של 5% למשקיע הפסיבי בעייתי כיוון משסווגה השקעתו של השותף המוגבל בקרן כהכנסה הונית לא ראוי לגבות מס נוסף בגין סיווג זה .

לגבי שותף שהוא חבר בני אדם תמוהה מדוע מוצדק להטיל עליו מס זה הרי שעורי מס רווח הון ושעור מס פירותי זהה אצלו 25%

במישור הנוסף שיעור מיסוי של 30% מביא לנחיתות של קרנות גידור ישראליות ,לעומת קרנות זרות ,למותר לציין כי בתקופה זו קיימת חשיבות להשארתה של פעילות פיננסית בתחומי ישראל .

נראה כי בהסדר המיסוי הקיים יש מעין מענה מצומצם לצרכים הבסיסיים של הציבור ,הן מבחינת מס הכנסה והן מבחינת מע"מ .

ניכוי השקעה במניות הגז והנפט

  1. המדינה מעונינת לעודד השקעות במיזמי גז ונפט (גם בסרטים אגב ) ועל כן מעניקה ניכוי בשנת ההשקעה שמנוכה מהכנסה מעסק ,כולל ממשכורת :

יחידות ההשתתפות של חברות חיפושי הנפט והגז (מודיעין ) בארץ מגלמות הטבת מס בשנת 2012 :
נכון בעיקר לקראת תום שנת המס 2012 ובמיוחד לאחר הצניחה החופשית שלהם .

נכון במיוחד לעצמאיים ושכירים !

משקיעי חברות חיפושי הדלק והגז  בארץ חוו בשנה זו אכזבה, לאחר שבקידוחי "מירה "ו "שרה " לא נימצאו תגליות גז .

ביחידות ההשתתפות של מודיעין נרשמה השנה צניחה חופשית של 70% בקירוב .

השותפות צפויות לסיים את שנת 2012  בהפסד ניכר.

עם זאת כיוון שמדובר בשותפות לחיפושי גז "מודיעין "הרשומה כשותפות ,המשקיעים בשותפות יכולים המשקיעים לצמצם את ההפסד שניגרם להם .

משקיעים בשותפות נפז וגז זכאים לקיזוז חלקם בהפסד השותפות כנגד הכנסתם כולל הכנסה ממשכורת , השותפות מפרסמת דוחות כספיים לתום שנת 2012 וכל משקיע על פי חלקו היחסי בשותפות מקבל את חלקו בהפסדי השותפות .

למרות שהשקעה בשותפות נפט היא השקעה הונית, מעונינת המדינה לעודד את המשקיעים ועל כן מעניקה פקודת מס הכנסה ניכוי מהכנסה מעסק או ממשכורת בשל ההשקעה.
המשקיעים נהנים מקיזוז ההפסד מעסק הניתן לקיזוז כנגד כלל הכנסותיהם בשנת המס ,לרבות הכנסה ממשכורת.

מי שזכאי לקיזוז ההפסד הוא מי שמחזיק את תעודות ההשתתפות (יחידות השתתפות בקרן ) בתום השנה ביום האחרון של השנה ,(כולל גם מי שירכוש יחידות יום קודם לכן ).

על כן ניתן לנצל את מחירי היחידות היום לקראת תום השנה ולהינות מהפסדי השותפות בכך שאת חלק ההפסד מהשותפות ניתן כאמור לקזז השנה .

כאשר נמכור את היחידות בשנה הבאה סכום ההפסד שקוזז בשנת 2012 יופחת מעלות היחידות והרווח שיווצר כתוצאה מכך יחויב בשעורי מס שולי במקום מס רווח הון !

הפסדי הון במידה ויהיו קיימים יוכלו להיות מקוזזים מהרווח הנ"ל ,

 

פסק דין מלכיאלי חישוב מס ניפרד לבני זוג העובדים יחד!

פס"ד מלכיאלי שהתקבל לאחרונה בביהמ"ש העליון הפך את היוצרות ושינה סדרי עולם . פס"ד הפך את החלטת בית המשפט המחוזי  משנת 2003 פס"ד קלס אשר היווה הלכה  באשר לחישוב המס של בני זוג העובדים יחד ,תלות של בני זוג העובדים יחד באותה חברה/עסק . עד לאחרונה הנוהג המקובל היה כי אף  שבני זוג העובדים יחד באותו עסק שבבעלותם ,לא מתקיים  מבחן התלות במקורות ההכנסה ביניהם ובין העסק שבו הם עובדים . ולכן חישוב ההכנסה החייבת של הזוג נערך לכל אחד מבני הזוג בחישוב ניפרד . פס"ד מלכיאלי, קובע כי במקרים שבני זוג מועסקים יחד באותו עסק ובתנאי שנחיצותם  לעסק מתקיימת, הרי שמתקיים מבחן התלות, ובשל כך ההכנסה החייבת שלהם תחושב במאוחד, כך שתוצאת המס תהיה חבות מס גבוהה יותר לזוג, מאשר  בחישוב מס נפרד לכל אחד מבני הזוג.

פס"ד מלכיאלי קובע נורמות חדשות לבחינת התלות, נחיצות המשרה ,ונאותות השכר.  בית המשפט העליון, אף הנחה כי על אף שהוא מכיר בעיוות, הרי שבמצב החוק הקיים כיום ,אין לסטות מרוח החוק ועל המחוקק לתקן את סעיף 66 לפקודת מס הכנסה .

פס"ד קלס והפתרון :שהתקבל בשנת 2003 נתן הנחיה למערכת  היחסים המורכבת בין רשות המיסים ובני זוג העובדים באותו עסק יחד .פס"ד נקט גישה ליברלית, נכתב בפס"ד כי "לא יראו באופן מוחלט את מקורות ההכנסה של הזוג כבלתי תלויים זה בזה " ….

פס"ד קלס התיר פרצה שנסגרה בפס"ד מלכיאלי האחרון .

הפתרון :קיימים מקרים בהם בעל ואישה יכולים לעסוק באותו עיסוק אך במסגרות ארגוניות שונות ונפרדות כלומר , בסיטואציה שבה לשני בני הזוג תחת אותה חברה מנהלים בני הזוג שני עסקים שונים ונפרדים לדוגמה בחברה הפועלים שני בני הזוג יש לפצל את תחומי האחריות של הזוג כך שהתלות ביניהם לא תישמר (אחריות על ייצור של מוצרים השונים זה מזה או בני זוג העובדים יחד במשרד עו"ד בהתמחויות שונות זה מזה,דיני משפחה ונזיקין לדוגמה) . אזי ניתן להגיע לתוצאת מס של חישוב ניפרד לבני הזוג (החובה מוטלת על הנישום  על הנישום להוכיח אי תלות בין בני הזוג במקור ההכנסה ). זאת לעומת מצב שבו בני הזוג עוסקים באותו עיסוק ובאותה מסגרת ארגונית .

נוהל פנימי של רשות המיסים מנחה את פקידי השומה לנקוט גישה מקלה עם בני זוג שדרשו חישוב מס ניפרד טרם מתן פסק הדין,הנוהל הנחה כי זוגות כאמור שהגישו בקשה לחישוב מס ניפרד טרם מתן פסק הדין יהיו פטורים מתשלומי הריבית וקנסות ,תינתן להם פריסה של עד 12 תשלומים ,כן יותר לזוגות כאמור חישוב מס ניפרד עד תיקרה של 42.000 ₪ לשנה רטרואקטיבית משנת 2010 ,אף אם לא ביקשו חישוב מס ניפרד לפי תיקרה זו בעבר .

על המחוקק לקבל החלטה ברורה ומיידית ולהחליט האם לבטל את החישוב המאוחד בכלל או לחילופין לקבוע כללים ברורים וקריטריונים אשר יהוו חזקות חלוטות ובהקימם יבוצע חישוב מס נפרד באופן אוטומטי ולא ניתן יהיה לערער.

 

מסלולי המיסוי בהכנסות מהשכרת דירה למגורים בישראל ובחו"ל

מסלול המיסוי להכנסות משכר דירה למגורים בישראל הוא לא תמיד מסלול הפטור ממס

להלן סקירה באשר לחלופות מיסוי ההכנסות משכר דירה אשר אינן מהוות הכנסה בידי הנישום .מיסוי הכנסות שכירות מעסק ייבחנו על פי המבחנים שהוגדרו בפסיקה דהיינו ,היקף ותדירות ,בקיאות , השבחה שימוש במימון זר וכיו"ב .

המסלולים הקיימים על פי פקודת מס הכנסה :

  • מסלול פטור ממס להכנסות מהשכרת דירה למגורים בישראל או באיזור .
  • מסלול מס מחזור של 10% מהשכרת דירה למגורים בישראל או באיזור , או בשיעור 15% מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל .
  • מסלול חייב לפי שעור מס שולי
  • מסלול מיסוי להכנסות פאסיביות ,שעור מס תחילי של 30% או של 10% בידי מי שמלאו בידיו 60 שנה בשנת המס .

בהתאם לפקודת מס הכנסה התשכ"א -1963 (להלן – "הפקודה") תירשמנה הכנסות מרכוש אצל שני בני הזוג ותיוחס לבן הזוג הרשום אלא אם הדירה היתה בידי אחד מבני הזוג שנה לפני הנישואין, או, התקבלה בירושה.

הכנסות מהשכרה מתחייבות לפי פקודת מס הכנסה על פי סעיף 2 (6) וכייון שכך מועד החיוב יהיה לפי סעיף 8 ב' לפקודה ,קרי במועד התקבול (על בסיס מזומן ) גם אם הן הכנסות מראש שנרשמו על פי השיטה המצטברת ושייכות לתקופת שכירות עתידית .

  • בחירה בכל אחת מהחלופות אפשרית לגבי חלק מהדירות, או, לגבי כל הדירות בבעלות הנישום ובלבד שחלק דמי השכירות הפטור ממס לא יעלה על כפל התקרה.
הכנסות מעל כפל התקרה מונעות בחירה במסלול הפטור לגבי חלק מההכנסות משכירות למגורים.לגישת רשות המסים לעניין הפטור ולעניין התקרה יראו את הכנסות שני בני הזוג וילדיהם עד גיל 18 כהכנסת בן הזוג,
להלן טבלה הכוללת את התקרות וכפל התקרות :
  
 חלופות למיסוי הכנסות משכר דירה המיועדת למגורים בישראל בשנת 2012
מסלול פטור ממס .
פקודת מס הכנסה (חוק מס הכנסה פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים ) פוטרת ממס הכנסות מהשכרה למגורים של דירות מגורים בישראל , בידי משכיר שהוא יחיד לרבות נישום מייצג בחברה משפחתית .בהשכרה לשוכר שהוא יחיד או חבר בני אדם ובתנאי שהדירה משמשת למגורים עד לתיקרה של 4,910 ש"ח לחודש בשנת 2012 .
מסלול מס בשיעור 10% מהשכרה של דירת מגורים בישראל או מקרקעין מחוץ לישראל . 
סעיף 122 (א)  לפקודת מס הכנסה מאפשר מסלול מיסוי של 10% מס בלבד על ההכנסה מהשכרת דירת מגורים בישראל או 15% מס על הכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל .
דרישות סעיף 122 הן שהמשכיר הוא יחיד , והדירה המושכרת משמשת למגורים בישראל .
בחירה במסלול זה מונעת ניכוי הוצאות פחת ,או הוצאות אחרות ,ואין זכאות לקיזוז ניכוי או פטור מההכנסה מדמי שכירות או מהמס החל עליה .
  • מסלול זה לא יחול על הכנסה של יחיד מעסק .
  • במסלול זה תשלום המס יבוצע תך 30 יום מתום שנת המס דהינו 31.1 לשנה העוקבת ,אלה אם שילם היחיד מקדמות בשנה השוטפת.
 לעניין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה ,ניתן יהיה לנכות את הסכום המירבי של הפחת הניתן לניכוי ,אילולא סעיף קטן זה ,לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור בסעיף קטן זה.
 הכנסות להשכרה מחו"ל .
על פי סעיף 122 א' לבעלי הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל קיימים שני מסלולים .
  • מסלול חייב שבו פרט לניכוי ההוצאות ניתן גם לקבל זיכוי ממז זר ששולם בחו"ל .
  • מסלול שבו ישולם מס על ההכנסה ברוטו (לאחר ניכוי פחת ) בשיעור של 15% ללא מתן אפשרות לניכוי הוצאות אחרות ,וללאו מתן זיכוי ממס זר ששולם בחו"ל , ובתנאי כמובן שההכנסה אינה מעסק .

מסלול חייב לפי שעור מס שולי

במסלול זה מיוחסת ההכנסה מהשכרה כמו לכל הכנסה מעסק אחרת ומשולם מס בשעורים רגילים לפי שעור המס השולי ולאחר ניכוי פחת והוצאות כנהוג בכל הכנסה עסקית אחרת  .

מסלול מיסוי להכנסות פאסיביות

 סעיף 9 (22 ) פטור להכנסה מדמי שכירות שמקבל קשיש
סעיף 9 (22 )לפקודת מס הכנסה קובע כי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים שמקבל קשיש המתגורר בבית אבות בשל הדירה שבה גר טרם כניסתו לבית האבות פטורה ממס עד לגובה מחצית התשלום השנתי ששילם לבית האבות בשל החזקתו בשנת המס .
"בית אבות" – מקום מגורים קבוע לשלושים יחידים לפחות שגילם מעל 65 שנה ,שניתן לו רשיון על פי חוק הפיקוח על מעונות התשכ"ה 1965 .
סעיף  9 ד' פטור ממס להכנסה מדמי שכירות בנכס ששימש להפקת הכנסה מיגיעה אישית מי שהגיע לגיל פרישה .
סעיף 9 ד' לפקודה קובע כי 35% מההכנסה מדמי שכירות שמקבל יחיד מהשכרת נכס שהיה בבעלותו ואשר שימש בידיו במישרין להפקת הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממישלח יד בישראל יהיו פטורים ממס אם :
  • ליחיד או לבן זוגו לא היו הכנסות פטורות מקצבה ,שחלות עליה הוראות סעיפים 9 א' או 9 ב' לפקודה ,או הכנסות מריבית שחלות עליהן הוראות סעיף 125 ד ' לפקודה ,ניכוי מריבית עד לתקרה מוטבת או פטור להכנסה מריבית מוטבת על פי סעיף 125 ה' לפקודה .
  • דמי השכירות אינם משולמים על ידי קרוב ,או על ידי חבר בני אדם שהיחיד בו הוא בעל שליטה .

שעור הזכאות -2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס במישרין את היחיד להפקת הכנסה מיגיעה אישית ,המקסימום שיינתן 70% מהתקרה לפי סעיף 9 א קיצבה מזכה .

קצבה מזכה – בשנת 2012 8,190 ש"ח *12 = 98,280 ש"ח  מקסימום הזכאות ב 2012 .

תקרת ההכנסה הפטורה -98,280 *70% = 68,796 ש"ח ב-2012 (מוגבל ב 2% לכל שנת עבודה ).

דוגמה :

יחיד בעל מסעדה הפיק הכנסות מיגיעה אישית במשך 42 שנה , מקבל הכנסות משכירות בסך 160,000 ש"ח בשנה .

תקרה ההכנסה הפטורה 68,796 ש"ח.(משך התקופה שעבד *2% לכל שנה גדול מ 70%,ולכן לוקחים את המקסימום 70% ).

תקרת הפטור 160,000 ש"ח *35% =56,000 ש"ח

ההכנסה החייבת 160,000-56,000 =104,000 ש"ח .

 

 כדאיות הבחירה בין המסלולים

 ניתן לשלב מסלול פטור ממס למסלול מיסוי בשעוקר 10% ,בדר"כ שילוב כזה אינו מטיב ואפילו מזיק ליחיד שכן ,בחישוב תקרת הפטור יילקחו כל דירות המגורים בחשבון גם כאלה שאינן במסלול הפטור !
כאשר סך ההכנסות מהדירות אינו עולה על תקרת הפטור אין כדאיות בשילובמסלול הפטור עם מסלולים אחרים .
אולם אם סך ההכנסות עולות על תקרת הפטור ,אך לא מעבר לכפל התקרה בפטור ,יש לבחון את כדאיות השילוב .
באופן כללי מאוד ניתן לומר כי .:
  • כאשר מדובר בהכנסה כוללת העולה על תקרת הפטור, כדאיות הבחירה במסלול פטור קטנה לעומת מסלול 10% .
  • כאשר מדובר בדירות שנרכשו לאחרונה וקיימות בגינם הוצאות מימון גבוהות , מומלץ להכנס למסלול החייב .ואילו ,לגבי דירות ללא עלויות מימון לא כדאי להכנס למסלול 10% .

דוגמאות לחישוב המס על השכרת דירת מגורים בישראל  

דוגמא א' ,ההכנסה הכוללת עולה על תקרת הפטור (לא מעבר לכפל התקרה )
הכנסות משכ"ד 7,200 ש"ח לחודש ,הוצאות לרבות פחת 2,000 ש"ח
תקרת הפטור 2012 ,4,910 ש"ח .
מסלול 1 פטור ממס                                                           מסלול 10% מס 
סכום פטור ממס 2,620 = (7,200-4,910 ) – 4,910
סכום חייב במס 4,580= 7,200-2,620                                 720=10%* 7,200
ייחוס הוצאות כיחס ההכנסה החייבת :
הוצאות מוכרות      1,272=4,580/7,200 *2000
הכנסה שאינה פטורה 4,580
הוצאה מוכרת          (1,272)
 הכנסה חייבת           3,308
שעור מס שולי נניח 30%
מס לתשלום 992 ש"ח             >              720 ש"ח מסלול עדיף
דוגמה ב' שילוב מסלולים פטור עם מסלול 10% 
דירה 1' מסלול פטור דירה 2 ' מסלול 10%
הכנסות משכ"ד לחודש דירה 1 4,500 ש"ח
                              דירה 2 1,500 ש"ח
                              סה"כ   6,000 ש"ח
הוצאות אחזקה שאינן ניתנות ליחוס ספיציפי לדירה 2,000 ש"ח לחודש .
סכום פטור 3,820=(6,000-4,910 )-4,910
דירה 1 סכום חייב  680 =(4500-3,820 )         דירה  2  1500 ש"ח  מס 10% = 150 ש"ח
ייחוס הוצאות
הכנסה שאינה פטורה 680
הוצאה מיוחסת         227 =680/6,000 *2,000
הכנסה חייבת           453 ש"ח
שעור מס שולי נניח  30%  136 ש"ח
                  מס מדירה 2  150 ש"ח
         סה"כ מס משולב     286 ש"ח

רשות המיסים נגד רישום הנסיעות ביומן רכב לקביעת שווי שימוש

החלטת מיסוי 4586/12 מיום 30.07.2012 שלא בהסכם ,פורסמה על ידי רשות המיסים בישראל בה סרבה רשות המיסים לבקשתה של חברה העוסקת במתן שירותים ברחבי הארץ ולשם כך מעסיקה טכנאי שירות .בקשת הטכנאים היתה לקבוע את שווי השימוש שהם מחויבים בו על פי מספר הק"מ שנסעו במהלך עבודתפ לעומת מספר הק"מ הכללי .

מדובר בקבוצת טכנאים המועסקים בחברה ומספקים עבור החברה שירותים במהלך 24 שעות ביממה .

בכלי הרכב מצוי ציוד וחלפים  ואסורה הנהיגה ברכב לאיש מלבדם .

טענת הטכנאים הייתה כי על פי חישוב מספר הק"מ שעשו במהלך עבודתם אל מול מספר הק"מ הכולל שנסעו בתקופה יוצא שיותר מ- 75% מהק"מ שנסעו הוא לצרכי עבודתם .

אשר על כן ביקשו הטכנאים לקבוע את שווי השימוש באופן פרטני לכל עובד ועובד על פי מספר הק"מ הפרטי שעשה במהלך התקופה  .

בהחלטת המיסוי כאמור נקבע כי יש לדחות את הבקשה ועל כן יש לחייב את הטכנאים בשווי רכב על פי תקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) התשמ"ז 1987 .

בהחלטה הובאר כי תקנות שווי השימוש ברכב נקבעו מכח סמכותו של  שר האוצר לפי סעיף 2 (2) לפקודת מס הכנסה ,ובתנאי שהרכב הוצמד לעובד .

העמוד לרשותכם למתן כל מידע נוסף בנושא .

 

 

 

 

הנחיות רשות המיסים בעקבות פס"ד מלכיאלי

לאחר שבית המשפט העליון שלל את זכותם של בני זוג הנשואים העובדים יחד בחברה ,או בעסק שבבעלותם ,לחישוב מס נפרד על הכנסותיהם ,מפרסמת רשות המיסים הקלות בחבות המס שנצברה לבני זוג כאלה שהגישו את בקשתם לחישוב מס נפרד לפני שנת 2012 .

נוהל פנימי של רשות המיסים מנחה את פקידי השומה לנקוט גישה מקלה עם בני זוג שדרשו חישוב מס ניפרד טרם ניתן פס"ד מלכיאלי בבית המשפט העליון .

זוגות אלה יהיו פטורים מתשלומי הריבית והקנסות ,ותינתן להם פריסת תשלומים של עד 12 תשלומים .כן יתירו לזוגות כאמור חישוב מס ניפרד לפי שכר מינימום עד תיקרה של 42.000 שקל לשנה רטרואקטיבית משנת 2010 ,אף אם לא ביקשו חישוב מס ניפרד לפי תקרה זו בעבר.

 

 

תיקון 68 לחוק עידוד השקעות הון -עיקרי השינויים בחוק החדש

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשניפ 2011-2012 בוצעו שינויים מהותיים במסלולי המס ,ובמסלול המענקים שהיו לפני התיקון ,

מטרת החוק החדש : עידוד השקעות הון ויוזמה כלכלית ,תוך מתן עדיפות לחדשנות ולאזורי פיתוח כמשמעותם בחוק .

מסלול מענקים 

מיקום המפעל : מענקים יינתנו אך ורק למפעלים באז"פ א' כך שקיימת ההבחנה בין אז"פ א' לשאר הארץ .

שיעור המענק : המענק יהיה כחלק מתוכנית השקעה ויינתן בשיעורים מירביים של עד 20% מסכום ההשקעה המאושר, עם אפשרות להגדלה ב- 4% נוספים . למפעלים בנגב שעורי המענק עד 30% .

חוק ישן

חוק חדש

שיעור המענק

במפעל תעשייתי באז"פ א' 20%

                     באז"פ  ב  10%

באז"פ א' בלבד ,קיימת סמכות למנהלת לאשר מסלולים חדשים

הטבות המס

מסלול מענקים הכולל הטבות מס או מסלול הטבות מס ללא מענקים .

ביטול הטבות המס כחלק ממסלול המענקים (שני מסלולים נפרדים) הניתנים במקביל .

קביעת מסלולים נוספים לרבות הלוואות

לא קיים

קיימת אפשרות לקבלת הלוואות ולקביעת מסלולים נוספים

פחת מואץ

קיים

קיים

 מסלול הטבות המס 

פישוט מנגנון הטבות המס : בוטל מנגנון הטבות המס הקיים (הקבוע בסעיף 74 לחוק ) ,למעט ביחס למפעלי תיירות ,נקבע מסלול מיסויי פשוט יותר ,אשר מתבסס על מס חברות אחיד למפעל תעשיה בר תחרות בהתאם לאיזור הפיתוח בו נמצא המפעל (א' וכל השאר )

שיעור המס המופחת יחול על כלל הכנסתו של המפעל התעשייתי כדלקמן :

  • בוטל מנגנון ייחוס הטבות לפי יחס המחזורים (כולל ביטול שחיקת המחזורים)
  • בוטלו מסלולי המס השונים ,חלופי,אירלנד ואסטרטגי .
  • ביטול מעמד של חברה בהשקעות חוץ .
למנהל רשות המיסים קיימת הסמכות לקבוע כללים לעניין ייחוס הכנסות של מי שפועל באז"פ שונים ושל מי שפועל בישראל ומחוצה לה , סעיף 74 (ו) (1) (בחוק עובר לתיקונו הסמכות ניתנה לפעילות באז"פ שונים ).
הכנסה מועדפת : הכנסה ממפעל מועדף בניכוי הנחות שניתנו ,ובלבד שההכנסה הופקה או נצמחה במהלך עסקים רגיל של המפעל מפעילותו בישראל ,
כדלקמן :
  1. הכנסה ממכירת מוצרים שיוצרו באותו מפעל,לרבות רכיביהם שיוצרו במפעל אחר,ולמעט מרכיביהם שמקורם במכרה,מפעל אחר להפקת מחצבים או במפעל לחיפוש או להפקה של נפט :
  2. הכנסה ממכירת מוצרים שהם מוליכים למחצה ,שיוצרו במפעל אחר שאינו בבעלות קרובו של המפעל ,על פי ידע שפותח על ידי המפעל :
  3. הכנסה ממתן זכויות שימוש בידע או בתוכנה שפותחו במפעל וכן הכנסה מתמלוגים שהתקבלו בשל שימוש כאמור שהמנהל (מנהל רשות המיסים ) אישר שהיא נלווית לפעילות הייצורית של המפעל המועדף בישראל ,בחוק הישן לא נידרש לקבל אישור כאמור . (חובה רולינג)
  4. הכנסה משירות נלווה למכירות ,וכן לשירות נילווה לזכות השימוש בידע או בתוכנה לתמלוגים כאמור .
  5. הכנסה ממו"פ תעשייתי עבור תושבי חוץ ,ובלבד שניתן לגביהם אישור מאת ראש המחקר למינהל ופיתוח תעשייתי .
  • הגדרת מפעל בר תחרות : 
לעניין זה נקבע כי יראו מפעל תעשייתי ובית מלון (לרבות חניון) כמפעלים ברי תחרות בהתקיים התנאים הבאים:א.  לעניין מפעל תעשייתי, נדרש כי בכל שנת מס בתקופת ההטבות יתקיים בו אחד מאלה:(1) עיקר פעילותו הינה בתחום ביוטכנולוגיה או ננוטכנולוגיה, וניתן על כך אישור המינהל למחקר ופיתוח תעשייתי (המדען הראשי) קודם לאישור התוכנית על ידי המנהלה. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי על המפעל לעסוק בתחום המחקרי, שאושר לו על ידי המדען הראשי, וכי חלק ניכר מהתשומות של המפעל צריך שיהיה מושקע בתחומים המחקריים שאושרו לו על ידי המדען הראשי.(2) הכנסתו בשנת המס ממכירות המפעל בשוק מסוים אינה עולה על 75% מכלל הכנסתו ממכירות המפעל באותה שנת מס. "שוק" מוגדר כמדינה או טריטוריית מכס נפרדת. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי לצורך חישוב מחזור המכירות של המפעל או מחזור המכירות בשוק מסוים, אין להביא בחשבון את מרכיב מס הערך המוסף.(3) 25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מליון תושבים לפחות.(קיימת הצעה בכנסת להעלות את מספר התושבים בשוק מסוים ל- 14 מליון תושבים )לעניין זה, "הכנסה" הינה הכנסה שהופקה במהלך העסקים הרגיל, מהסוגים המנויים בהגדרת "הכנסה מוטבת", שהוזכרה לעיל, וזאת לאחר שנוכו מאותן הכנסות הנחות שניתנו על ידי המפעל.לגבי מפעל בהקמה (מפעל חדש), מאפשר החוק לחשב את מחזור המכירות לשוק מסוים בשנת המס לפי חישוב ממוצע של מחזור המכירות לאותו השוק בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, ובלבד שלא יובאו בחשבון שנות מס שבהן טרם היו למפעל החדש הכנסות כלשהן.בנוסף, השרים רשאים לקבוע תנאים לגבי מפעל תעשייתי, המוכר מוצר, שהוא רכיב במוצר אחר, המיוצר על ידי מפעל תעשייתי אחר, כהגדרתו בחוק. ביום 30 באפריל 2007 פורסמו התקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007, הקובעות את התנאים בהם יראו מפעל המוכר רכיב למפעל אחר, כמפעל הזכאי להטבות ע"פ החוק.
  • מפעל תעשייתי אשר עומד בהגדרת מפעל בר תחרות (ביחס לכלל המחזור ) ייהנה משעור מס מופחת על כל ההכנסות המועדפות 
  • הטבות המס אינן לתקופה קצובה בזמן והן תינתנה למפעל בכל שנת מס בה קיימת עמידה בתנאי מפעל בר תחרות 
  • בוטלה הדרישה להשקעה מזערית מזכה 
  • בוטלה הדרישה להודעה על שנת בחירה
  • ניתן לקבל הטבות בשני מסלולים במקביל ,מפעל הממוקם באיזור פיתוח א ' -יוכל להינות ממענקים והטבות מס ,ללא תלות בין השניים .
שעורי המס במישור החברה : 
  • שנת המס        אזור פיתוח א '         שאר הארץ    מס חברות רגיל

    2011-2012         10%                   15%        24%-25% 
    2013-2014         7%                     12.5%      25% 
    2015-ואילך         6%                      12%         25%

 

משיכת רווחים במישור בעל המניות
חוק ישן חוק חדש
בעל מניות יחיד 15% 15% *
חברה ת. ישראל 15% 0% **
חברה ת. חוץ 15% 15%  ***

* שרשור הדיבידנד -לבעל מניות יחיד או לתושב חוץ (כפוף לאמנה למניעת כפל מס ) מתוך הכנסה מועדפת דרך חברה ישראלית עד לרמת יחיד ,ישמר את שעור המס המופחת עליו .

** הקלה לעוברים לחוק החדש עד ליום 30 ביוני 2015 -פטור ממס על הדיבידנד מרווחי מפעל מאושר/מוטב ,חלף שעור מס של 15%, על הכנסה שנוכה ממנה מס .

*** מסלול אירלנד לתושב חוץ 4%

מסלול אסטרטגי 0%

**** בכפוף לאמנה .

סקירת החוק החדש מול החוק הישן-מסלול הטבות המס

זכאות להטבות

חוק ישן

חוק חדש

החברה הינה "חברה מוטבת"

√       

√     הגדרת חברה מועדפת

לחברה "מפעל תעשייתי "

מודל עסקי המפיק הכנסות מוטבות

√    הגדרת הכנסות מועדפות

מפעל בר תחרות

√      בגין גידול במחזור

√      על כלל המחזור

ביצוע השקעה מזערית מזכה

ҳ

הודעה על" שנת בחירה "

ҳ

הטבות מס על גידול במחזור

ҳ

מענקים

ҳ

√     באז"פ א' בלבד

פחת מואץ

* בחוק החדש אין מבחן הכנסות ואין יחס מחזורים .

טופס 908 -הודעה בדבר החלת הוראות מפעל מועדף

  • חברות חדשות נכנסות לתחולת החוק החדש בדוח הכספי, ומודיעות לרשות המיסים על כניסה לחוק .
חברה בעל שני מפעלים ויותר
טופס 908 מתייחס להודעה בדבר החלת הוראות מפעל מועדף ביחס לחברה , ואינו מתייחס פרטנית במידה ולחברה קיימים מספר מפעלים הפועלים באז"פ שונים .
לדוגמה :
  • האם ניתן להכנס לתחולת החוק החדש רק עם אחד המפעלים ?
  • האם מבחן הייצוא מתיחס לכל מפעל בנפרד ?
עמדת רשות המיסים , החברה כולה עוברת לחוק החדש במידה ועוברים .
השפעת החלטות מיסוי שניתנו בעבר על המעבר לחוק החדש 

חברות שיש להן פרה-רולינג לפי החוק היישן /תנאים מיוחדים (ספציפים) בכתב האישור , אשר כוללים לדוגמא תנאים לגבי :

  • ביזור הכנסות
  • ייצור בחו"ל
  • העסקת עובדים
  • מיקום המפעל
השאלה הפתוחה ,מהו מעמדו של הפרה רולינג כאמור ,אשר ניתן בהתייחס לחוק היישן ,לגבי חברות שבוחרות לעבור לחוק החדש ?.
חלוקת דיבידנד מרווחי המפעל "המוטב "
 הפרשה למס אשר נרשמה בספרים 
 חברה A יצרה הפרשה בספרים בסכום של הדיבידנד לחלוקה, * מס בשיעור של 15%.
כעת, לפי החוק החדש ,דיבידנד בין חברות ישראליות פטור ממס .
האם בעקבות המעבר של חברה B לחוק החדש ,חברה A צריכה לבטל את ההפרשה שיצרה  בספריה בעבר בגין חלוקת דיבידנד . ?
פרשנות רשות המסים למונח חלוקת דיבידנדים בחוק העידוד 
וחלוקת דיבידנד בפועל .

סעיפים 51 (ג') ו 51 ח עד תיקון 60 לחו' עידוד השקעות הון היו .
סעיף 51 (ג')
"חברה המחלקת דיבידנד מתוך הכנסה של מפעל שהושגה בתקופה שבה הייתה החברה פטורה ממס ..
תהה חייבת בשנת המס שבה חולק הדיבידנד ,במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק בשיעור מס חברות שהייתה חייבת בו על הכנסתה בשנה שבה הופקה ההכנסה אילולא במסלול ההטבות החלופי …"

סעיף 51ח
"לעניין סעיף קטן (ג ),כל סכום שנתן בעל מפעל לקרובו ,לבעל השליטה בו או לתאגיד בשליטתם ,או שזקף אותו לחובתם ,בין במישרין ובין בעקיפין ,יראו כדיבידנד שחילק בעל המפעל ,זולת אם ההכנסה חייבת בידי המקבל והמס עליו שולם ".

 

עם כניסת תיקון 60 לתוקף ,ביום 01 אפריל 2005 בוטל סעיף 51 (ח' ) ובמקומו חוקק סעיף 51ב' (ב )אשר הרחיב את רשימת האירועים אותם רואים כחלוקת דיבידנד כדלקמן:

(א') "חברה מוטבת המחלקת דיבידנד מתוך הכנסה מוטבת שהושגה בתקופה שבה הייתה הכנסת החברה פטורה ממס תהה חייבת בשנת המס שבה חולק הדיבידנד במס חברות על סכום הדיבידנד המחולק ,לרבות סכום מס החברות החל בשל חלוקתו ".
(ב') לעניין סעיף קטן (א) ,יראו כל אחד מהמפוטים להלן כדיבידנד שחילקה החברה המוטבת :
  1. סכום שנתן בעל המפעל לקרובו ,לרבות לבעל השליטה בו כהגדרתו בסעיף 32 (9) לפקמ"ה או לתאגיד בשליטתם ,או שזקף אותו לחובתם ,בין במישרין ובין בעקיפין ,אלה אם כן שוכנע פקיד השומה כי הסכום האמור מהווה הכנסה חייבת במס בידי המקבל ,שאינה דיבידנד והמס עליה שולם .
  2. סכום שמקורו ברווחי החברה ,שניתן לבעל מניותיה במהלך פירוקה של החברה
  3. תמורה ששילמה חברה לבעל מניות בה בעד רכישת מניותיה על ידה .
הוראת ביצוע 32/92 -טיפול במפעלים מאושרים במסלול החלופי(מסלול פטור ממס )
במסגרת החוזר פרסמה רשות המיסים התייחסות לחלוקת דיבידנדים בחברות הנהנות מחוק עידוד השקעות הון במסגרת הפטור ממס .
  • הפטור ממס במסלול החלופי מותנה באי חלוקת דיבידנד מתוך ההכנסה המוטבת.למעשה אין מדובר בפטור מוחלט ממס ,אלה רק בדחיית התשלום עד לחלוקת הרווחים (בניגוד לפס"ד מודול בטון ) .
  • בשנת המס בה מחולק סכום מתוך ההכנסה המוטבת תתחייב החברה במס חברות שהיה חל עליה אילולא הפטור ,(בנוסף לחובת ניכוי מס במקור בשעור של 15% ,של המס החל על הדיבידנד ממפעל מאושר )

בנוסף לאמור לעיל מפורטות בחוזר דוגמאות למקרים אשר ייחשבו כדיבידנד כדלקמן :

  • משיכות בעלים
  • הלוואות לתאגידים קשורים ,לרבות  השקעה כנגד שטרי הון  ואג"ח .
  • תשלום דמי ניהול לחברה מפסידה או למי שפטור ממס .
  • השקעת כספים באקוויטי של חברה קשורה שאינה במסלול חלופי .
תשלומים אלה יחשבו כדיבידנד רק לצורך תשלום מס חברות שהחברה הופטרה מימנו (לא תחול חובת ניכוי מס במקור מתשלום הדיבידנד ).
כאמור בסעיף 74 (ג)  לחוק העידוד לגבי חלוקת דיבידנד לגבי תשלומים אלה שרואים אותם כדיבידנד,רשאית החברה לייחסם למקורות אחרים שיש לה , בין אים מדובר במקור שאינו הכנסה ובין אם מדובר בהכנסה חייבת שלא ממפעלה המאושר .
מקור שאינו הכנסה : גיוס כספים בבורסה ,שמראש ועל פי תשקיף ההנפקה נועדו להשקעה בחברות הבנות .
מקור שהוא הכנסה : הכוונה ל-"הכנסה חייבת " דהיינו : הכנסה בניכוי מס חברות ובניכוי דיבידנד שחולק מימנה ,הכוונה היא לא לרווחים חשבונאיים שסעיף 74 לחוק עידוד השקעות הון אינון חל עליהם .
מקרים אשר בהם לא יחול סעיף 51 (ח) לחוק
  • לחברה אין רווח במסלול החלופי – כאשר אין רווח במסלול החלופי הרי שהחברה אינה מנצלת את הטבות המס על פי סעיף 51 לחוק .
  • החזר הלוואה– פירעון הלוואה שניתנה לחברה בעלת המפעל המאושר בתנאים כלכליים ,האמור חל על הקרן והריבית בין שההלואה הוחזרה בפועל או שרק נרשמה זקיפה בספרים .
  • תשלום עבור שירותים או נכסים -תשלום ריאלי בגין שירותים או נכסים אם סכום התשלום מהווה הכנסה בידי המקבל .
  • העברות כספים מחברה בעלת מסלול חלופי לחברה אחרת בעלת מסלול חלופי – ובלבד שסיבת העברה אינה הימנעות ממס.
  • מתן הלוואות קצרות מועד – הלוואות קצרות מועד שנתנה חברה בעלת המפעל בתנאי שוק רגילים ובלבד שסכומם אינו עולה על 10% מסכום הרווח הצבור שמקורו במסלול החלופי .
החלטת מיסוי 1313/11 -העברת יתרות כספיות ממפעל מוטב-סעיף 51 ב (ב) לחוק 
החלטת מיסוי בהסכם 
 העובדות :
  1. חברה תושבת ישראל (להלן "החברה ") המהווה חלק מקס=בוצת חברות בינ"ל ובראשה חברה אמריקאית (להלן "חברת האם ").
  2. לחברה הוענקו הטבות מס במסגרת מסלולי המיסוי על פי הוראות החוק .
  3. מאז הקמתה נצברו בחברה רווחים ,הכוללים בין היתר,רווחים לצרכי מס אשר הופטרו ממס ואשר טרם חולקו כדיבידנדים .
  4. בדוחות הכספיים של החברה קיימות יתרות מזומנים ושווי מזומנים כחלק מהרכוש השוטף של החברה .
החברה בחנה חלופות להשקעה של יתרות המזומנים שנצברו ואו/את יתרות המזומנים שיצברו בעתיד
באפשרויות הבאות :
  1. מתן הלוואות -לחברות בקבוצה הממוקמות בישראל אשר גם הן פועלות במסגרת המסלול החלופי לצורך פיתוחן העסקי.
  2. רכישת חברות תושבות ישראל -שהן עצמן בעלות מפעלים מאושרים או מוטבים במועד הרכישה ואשר זכאים להטבו מס מכח חוק עידוד .
  3. רכישת ידע וקניין רוחני -אחר מגורמים חיצוניים מחוץ לישראל אשר יעשה בו שימוש בישראל על ידי החברה .
  4. השקעה פיננסית -באמצעות חברת השקעות של הקבוצה שהתאגדה בלוקמבורג

הבקשה :

החברה ביקשה בין היתר להסדיר את היבטי המיסוי העולים מדרכי השימוש החלופיות ביתרת המזומנים של החברה במטרה ,לקבל אישור על דרך החלתן של הוראות סעיפים 51(ג) ו- 51(ח) לחוק כנוסחו קודם תיקון 60 ו- 51 ב לחוק כנוסחו לאחר תיקון 60 .

 החלטת המיסוי ותנאיה :

1.בין היתר נקבע ,כי החברה תוכל לייחס שימושים כספיים המסווגים כתשלום דיבידנד לפי סעיפים 51(ג) ו- 51(ח) ו-51 ב לחוק ,לראשונה ממקורות ההכנסה אשר התחייבו במס ואשר אינם נשוא להוראות הסעיפים האמורים ורק לאחר מכן להכנסות הפטורות לפי החוק .

משמעות הדברים היא כי חברה המעונינת להעביר יתרות מזומן חשופה לטענה של "משיכת דיבידנד "על פי סעיפים 51(ג) 51(ח) ו- 51 ב לחוק ,על החברה יהיה לבצע ניתוח של "העודפים לצרכי מס" ולוודא כי יש לה מספיק מקורות הכנסה שאינו פטור ממס לצורך ביצוע העברה כאמור !

2.מתן הלוואה לחברות בקבוצה ,הממוקמות בישראל ו או/ רכישת מניות של חברות תושבות ישראל , לא תחשבנה כחלוקת דיבידנד ולא יחולו על פעולות אלו הוראות סעיפים 51(ב) ואו 51(ח) לחוק , בכפוף לתנאים הבאים :

  1. במשך כל תקופת ההלוואה ואו במועד ההשקעה ,בבעלותן של החברות מפעל מאושר או מפעל מוטב .
  2. כספי ההלוואות שניתנו ,לא הועברו ממקבל ההלוואה לאדם אחר ,לא החליפו הלוואה אחרת של מקבל ההלוואה מחברה מצד קשור הן במישרין והן בעקיפין , אין  מטרתם הימנעות ממס והכל בכפוף להסכם הלוואה חתום בין הצדדים .
  3. ההלוואה תפרע במלואה בתוך 36 חודשים
  4. לאחר תוםתקופת השנתיים ממועד מתן ההלואה הראשונה ,החברה לא תעניק הלוואה חדשה למקבל ההלוואה במשך 6 חודשים לפחות .
  5. ברכישת מניות של חברות תושבות ישראל אין מטרתה העקרית הימנעות ממס .
  6. מתן הלוואה אחרת לחברות אחרות  בישראל העולה על תקופה של 24 חודשים ,תיחשב לתשלום "דיבידנד רעיוני "
  7. מתן הלוואות לחברה האם או לחברות המחזיקות בחברת האם ,בין במישרין ובין בעקיפין ,יחשב לתשלום דיבידנד בפועל .

3.רכישת ידע וקניין רוחני אחר ,לא תחשב לחלוקת דיבידנד ולא יחולו על פעולות אלו הוראות סעיפים 51(ח) ו- 51 ב (ב) לחוק,בכפוף לתנארים הבאים :

  1.  בעסקה בינ"ל או בעסקה בישראל ,שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים ,תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ובכפוף להוראות סעיף 85 א' לפקודת מס הכנסה .
  2. הידע והקניין הרוחני שנרכשו ,נועדו להשתלב בפעילות הייצורית של המפעל המוטב .

במידה ופקיד השומה השתכנע כי התשלום עבור רכישת הידע שלגביה התקיימו יחסים מיוחדים חרג משווי השוק ,יראו את סכום העודף כתשלום דיבידנד בפועל .

4.השקעות כספים בחברת השקעות של הקבוצה לא תחשבנה לתשלום דיבידנד רעיוני ולא יחולו על פעולות אלה הוראות סעיפים 51(ח) או 51ב (ב') לחוק ,בכפוף לתנאים הבאים :

  1. חברת ההשקעות תשקיע את הכספים בהתאם למדיניות השקעות מוגדרת ובלבד שההשקעות לא יעלו על 10% ממניות או מכשיר פיננסי אחר של חבר בני אדם אחר .
  2. הכספים ייוותרו בידי חברת ההשקעות בלבד או יוחזרו לחברה בישראל לשם המשך פיתוח פעילותה בישראל .
  3. חברת ההשקעות לא תהה רשאית לעשות כל שימוש אחר בכספים ולא תעבירם בכל דרך שהיא לידי חברות אחרות בקבוצה .
  4. שעור המס שיחול על ההכנסות ,שמקורן בכספים שהושקעו בחברת השקעות יהא שעור מס חברות .
  5. חברת ההשקעות תדווח על הכנסותיה לפי שיטת החשבונאות המצטברת .